Reforma Tributária e o IVA Dual: Os Riscos Penais da Transição

A promulgação da Emenda Constitucional n. 132/2023 e subsequente regulamentação pela Lei Complementar n. 214/2025 marcam um ponto de inflexão na arquitetura tributária brasileira. Contudo, a maior parte da discussão sobre a Reforma Tributária – que institui o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) e a Contribuição sobre Bens e Serviços (CBS) em substituição ao ICMS, ISS, PIS e COFINS – concentra-se em aspectos econômicos e procedimentais. Pouco se fala sobre o vetor que mais deve preocupar executivos, gestores financeiros e consultores tributários: o incremento exponencial de exposição penal durante o período de transição 2026-2033 e as mutações do tipo penal de evasão tributária à luz do novo paradigma do pagamento dividido (split payment). Este artigo examina as implicações criminais estruturais da Reforma, os riscos de concorrência de crimes por um único fato, e as estratégias de defesa para gestores que enfrentam exigências de conformidade em regime de dupla tributação.

O Regime Penal da Reforma: Ausência de Lei Penal Nova e Aplicação da Lei n. 8.137/1990

A Reforma Tributária não criou novos tipos penais específicos para o IBS ou CBS. Isto é um fato normativo crucial que ressoa em toda a estrutura defensiva de empresas em transição. A Lei Complementar n. 214/2025 é fundamentalmente uma lei de procedimentos administrativos, regimes de apuração, prazos e mecanismos de partilha federativa; ela não imuniza conduta alguma e não promove descriminalização. Consequentemente, as condutas relacionadas à sonegação do IBS e do CBS continuam reguladas pela Lei n. 8.137/1990, a mesma norma penal que disciplina os crimes contra o sistema tributário nacional desde o pós-Constituição de 1988.

Isto produz uma primeira camada de complexidade: gestores de empresas em conformidade material com a Lei Complementar n. 214/2025 ainda assim podem incorrer em tipicidade penal sob o art. 1º da Lei n. 8.137/1990, que pune a sonegação mediante “fraude” e prescinde de dolo específico de evasão. A jurisprudência pacífica do Superior Tribunal de Justiça reconhece que a fraude tributária é gênero que compreende tanto o ocultamento de receita quanto a utilização indevida de mecanismos lícitos com finalidade ilícita. O segundo aspecto é particularmente relevante no contexto de transição, pois empresas podem estar tecnicamente em conformidade com regras de apuração dual (IBS + CBS simultaneamente) mas estar praticando fraude estruturada através de divisão artificial de operações, manipulação de enquadramentos regulatórios ou aproveitamento estratégico de asimetrias entre os regimes antigo e novo.

O art. 1º da Lei n. 8.137/1990 estabelece pena de reclusão de dois a cinco anos para a conduta de suprimir ou reduzir tributo mediante fraude. A pena mínima de dois anos de reclusão (não substituível por pena restritiva de direitos em regra) significa que a conduta não é crime de menor potencial ofensivo; exige investigação por polícia judiciária, oferecimento de denúncia pelo Ministério Público (com parecer do Procurador-Geral da Fazenda Nacional em crimes contra tributos federais, conforme jurisprudência consolidada) e julgamento perante Juízos de Primeiro Grau especializados em Varas de Justiça Federal. Isto contrasta nitidamente com o paradigma de compliança moderna, onde a expectativa é de diálogos administrativos e remédios tributários; a Reforma não muda este panorama repressivo.

O Impacto do Pagamento Dividido: Redução de Crimes Patrimoniais e Expansão de Crimes de Fraude

Um dos mecanismos mais relevantes da Lei Complementar n. 214/2025 é o sistema de pagamento dividido (split payment), pelo qual a instituição financeira que liquida operações retém automaticamente o tributo devido e transfere o valor diretamente aos cofres públicos. Este mecanismo é frequentemente apresentado como solução de compliance e risco operacional; entretanto, sua incidência sobre a tipologia criminal é profunda e paradoxal.

O art. 2º, inc. II da Lei n. 8.137/1990 tipifica como crime contra o sistema tributário a apropriação indébita de tributo já recolhido à pessoa jurídica de direito público, com pena de seis meses a dois anos. Esta conduta pressupõe a existência de quantia devidamente apurada e apropriável pelo agente (gestor, contador, tesoureiro). O split payment elimina mecanicamente a possibilidade de apropriação: o tributo não passa pelas mãos da empresa, mas é retido e transferido diretamente pela instituição financeira. Logo, crimes de apropriação indébita tendem a desaparecer na esfera do IBS e CBS. Isto representa, em tese, redução de exposição criminal para gestores que anteriormente poderiam ser autuados por desvio de recolhimentos.

Porém, este ganho defensivo é mais que contrabalanceado por um movimento oposto. O split payment força uma migração do perfil criminal: de crimes patrimoniais (apropriação) para crimes de fraude. Se o tributo é retido automaticamente, o único caminho para reduzir o recolhimento é manipular a base de cálculo, falsificar documentos que alimentam o sistema de retenção automática, ou estruturar operações para evitar a incidência da retenção. Todas estas condutas caem sob o tipo aberto de “fraude” do art. 1º da Lei n. 8.137/1990. A fraude, diversamente da apropriação, não exige prova de enriquecimento ilícito do agente; exige apenas demonstração de supressão ou redução de tributo mediante conduta ardilosa.

Isto significa que gestores que no passado conseguiam argumentar falta de dolo (culpa imprópria em casos de apropriação) agora enfrentam acusações de fraude com elementos de premeditação muito mais robustos. Falsificar uma nota fiscal, estruturar operações fictícias, criar camadas de documentação falsa para enganar sistemas automatizados — estas condutas carregam densidade criminal muito mais elevada. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é firme em reconhecer fraude tributária mesmo em casos onde o montante efetivamente sonegado é mínimo, uma vez que o tipo penal se satisfaz com a demonstração da supressão ou redução, não da magnitude.

Dupla Tributação, Concorrência de Crimes e a Posição de Garante do Gestor Financeiro

O período de transição 2026-2033 estabelecido pela Emenda Constitucional n. 132/2023 cria um cenário inédito na tributação brasileira: a coexistência obrigatória de dois sistemas tributários para uma mesma base econômica. Empresas continuarão recolhendo ICMS, PIS e COFINS até o término do período de transição, enquanto paralelamente recolhem IBS e CBS sob os novos marcos regulatórios. Esta dupla tributação, embora constitucionalmente autorizada e economicamente justificada (para permitir adaptação gradual das máquinas administrativas estaduais e da arrecadação), cria uma situação de risco penal estrutural que a maioria das empresas ainda não percebe adequadamente.

Considere-se o seguinte cenário factível: uma empresa que sonegue CBS (por manipulação de regime de apuração) está simultaneamente incorrendo em fraude tributária contra o IBS, caso a mesma operação incida sobre bens e serviços tributáveis sob o novo sistema. Aqui não se trata de dupla punição pelo mesmo fato; trata-se de concorrência de crimes autônomos, cada um com sua base normativa distinta (Lei n. 8.137/1990 aplicada a CBS, Lei n. 8.137/1990 aplicada a IBS, potencialmente acrescido de crime estadual conforme legislação penal de cada Estado). Um único ato de fraude pode desencadear múltiplas acusações penais por violação de regimes tributários distintos.

A jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal reconhece que a concorrência de crimes se estabelece quando um mesmo comportamento humano se amolda a múltiplas descrições típicas autônomas. No contexto da dupla tributação, isto significa que o comportamento de sonegação de CBS não elimina a possibilidade de simultânea acusação por sonegação de IBS, muito embora economicamente represente o mesmo fluxo de receita. O princípio da proporcionalidade não é obstáculo automático a isto; depende da análise casuística do Tribunal. Desta forma, uma empresa que cometer fraude única em uma nota fiscal pode enfrentar denúncias separadas do Ministério Público Federal (CBS) e estadual (IBS), cada uma com capacidade de gerar condenação autônoma e cumulativa.

Neste contexto ampliado de exposição penal, a responsabilidade do gestor financeiro e do Chief Financial Officer (CFO) atinge status de posição de garante. A Lei Complementar n. 214/2025 não criou obrigações penais novas, mas a complexidade exponencial da dupla conformidade (satisfazer simultaneamente dois sistemas tributários) eleva a responsabilidade funcional destes agentes. Conforme consolidado pela jurisprudência penal brasileira, o garante é aquele que, por lei, regulamento ou contrato, tem o dever de impedir um determinado resultado. O CFO em regime de dupla tributação assume, implicitamente, a posição de garante pela não-realização de fraude em ambos os sistemas simultaneamente. A omissão em implementar controles adequados para evitar sonegação de IBS e CBS pode ser punida tanto como fraude ativa quanto como omissão imprópria.

O art. 2º, inc. I, da Lei n. 8.137/1990 também mantém relevância particular no contexto de transição: pune com seis meses a dois anos quem faz declaração falsa ou omite informação devida em documento ou declaração exigida pela legislação tributária. Neste tipo, a culpa é mais leve (não exige fraude ou ardil), e a pena é menor. Porém, sua incidência é ampla. Um CFO que falhe em declarar receitas sujeitas a IBS e CBS, ou que omita informações nos formulários de apuração de ambos os impostos, incorre em crime de falsa declaração. Este crime é particularmente insidioso porque dispensa o elementos volitivo da fraude; culpa e negligência são suficientes.

A defesa penal em crimes tributários durante a transição exige reposicionamento estratégico profundo. Não basta demonstrar que a empresa cumpriu procedimentos administrativos ou que erros foram técnicos e corrigíveis; é necessário construir narrativa penal que evidencie ausência de fraude — ou seja, que demonstre que a empresa não agiu com ardil, ocultamento ou manipulação deliberada para reduzir tributo. Isto é particularmente complexo porque o sistema de split payment cria presunção de que qualquer redução de recolhimento bruto decorre de fraude na base, não de erro administrativo.

Adicionalmente, a jurisprudência penal brasileira reconhece há muito tempo (conforme doutrina de estudiosos como Hugo de Brito Machado) que a intenção de não pagar tributo não precisa ser provada isoladamente; basta que o comportamento objetivo seja incompatível com a obrigação legal. Durante a transição de dois sistemas tributários, o agente é presumivelmente conhecedor de ambos; esta qualidade (gestão financeira durante período de dupla tributação) funciona como fato agravante contextual, elevando o patamar de dolo presumido.

Estratégias defensivas efetivas incluem: (1) documentação granular de conformidade em ambos os sistemas, com trilhas de auditoria que demonstrem ausência de ocultamento; (2) segregação de responsabilidades administrativas de forma que culpa pessoal do acusado seja dissociada de falhas sistêmicas; (3) expertise de peritos que comprovem, tecnicamente, que reduções de recolhimento decorrem de interpretação razoável de normas ambíguas (não de fraude); e (4) demonstração de padrão de comportamento conformista anterior, que afaste inferência de dolo específico novo. A tese de defesa mais robusta é a de erro de tipo – demonstrar que o acusado efetivamente desconhecia a norma ou a interpretação dela que lhe é imputada — embora seja de dificílima comprovação em contexto de dupla tributação, onde presume-se conhecimento do agente gestor.

A Reforma Tributária, portanto, não representa simples modernização de arquitetura fiscal. Para fins penais, ela é vetor de transformação do risco: migração de crimes patrimoniais para crimes de fraude, multiplicação de pontos de exposição penal via concorrência de crimes em dupla tributação, e elevação do patamar de responsabilidade funcional de gestores. Empresas que enfrentarão a transição 2026-2033 devem antecipar esta mutação de risco e implementar estruturas de conformidade que endereçem não apenas exigências administrativas, mas também exposição penal. O Split payment, embora reduza riscos de apropriação, cria incentivos estruturais para fraude em base de cálculo — justamente o crime mais grave sob a Lei n. 8.137/1990. A defesa penal, neste cenário, exige antecipação, granularidade probatória e narrativa normativa sofisticada que resista ao padrão de dolo presumido. Gestores e empresas que não se prepararem para este novo paradigma criminal estarão navegando a transição tributária com incapacidade de prever ou mitigar risco penal estrutural.